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    中級會計師《中級會計實務》知識點復習:特殊交易在合并報表中的處理

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    發表于 2019-3-31 15:40:08 | 只看該作者 回帖獎勵 |倒序瀏覽 |閱讀模式
    特殊交易在合并報表中的處理
    (一)追加投資的會計處理
    1、母公司購買子公司少數股東股權
      
    個別報表
      
    按照實際支付價款或付出對價公允價值確認新增長投成本。
    合并報表
    控制權未發生轉移,購買日確認的商譽,除非減值,保持賬面價值不變;
      
    因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間有差額,應當調整資本公積(溢價),不足沖減的,沖減留存收益(調權益)。
    【例題】2017年1月1日,甲公司以10 000萬元取得A公司70%股權,形成非同一控制企業合并,當日A公司可辨認凈資產公允價值為12 000萬元(與賬面價值相同)。2017年12月31日,甲公司又以現金1500萬元從A公司少數股東處購入10%股權,當日A公司可辨認凈資產公允價值為14 000萬元。
    【解析】合并報表處理:
      
    2017年1月1日
      
    商譽=10 000-12 000×70%=1 600(萬元)
    2017年12月31日
    新增投資成本=1500(萬元)
      
    份額=14000×10%=1 400(萬元)
      
    差額100萬元調整“資本公積-溢價”
    輔助理解
    ①原70%股權按權益法調整
      
    借:長期股權投資  1 400
      
        貸:投資收益等   1 400
      
    調整后長投賬面價值
      
    =10 000+1 400=11 400(萬元)
    ②原70%內部股權投資抵銷
      
    借:子公司可辨認凈資產   14 000
      
        商譽                  1 600
      
        貸:長期股權投資   11 400
      
            少數股東權益    4 200
    ③購買10%股權的分錄
      
    借:少數股東權益  1 400
      
    資本公積        100
      
    貸:銀行存款      1 500
    2、多次交易實現非同一控制下企業合并
    如果分步取得對子公司股權投資直至取得控制權的各項交易屬于“一攬子”交易,應當將各項交易作為一項取得子公司控制權的交易進行會計處理;
    多次交易實現非同一控制企業合并不屬于“一攬子”交易的,按下述規定處理:
      
      
    公允轉成本
    權益轉成本
    個別報表
    風險已變,與歷史了斷
    風險未變,延續歷史
    合并報表
    取得控制權,無論原投資為公允計量的可售,還是權益法長投,實現合并后,原股權投資均以公允價值重新計量;
      
    原股權投資涉及其他綜合收益或其他資本公積的,轉入實現合并當期損益。
      
    合并成本=原股權投資公允價值+新增股權投資成本(付出公允)
      
    合并商譽=合并成本-占購買日子公司可辨認凈資產公允價值的份額
    【例題】2015年1月1日,A公司以每股6元的價格購入某上市公司B公司的股票200萬股,并由此持有B公司5%的股權,作為可供出售金融資產。A公司與B公司不存在關聯方關系。2015年12月31日該股票公允價值上升40萬元,2016年12月31日該股票公允價值上升20萬元。2017年1月1日,A公司又以現金15 000萬元向B公司大股東收購B公司50%的股權,相關手續于當日完成。假設A公司購買B公司5%的股權和后續購買50%的股權不構成“一攬子交易”,A公司取得B公司控制權之日為2017年1月1日,B 公司當日股價為每股6.5元,B公司可辨認凈資產的公允價值為24 000萬元(與其賬面價值相同,其中股本4 000萬元,資本公積15 000萬元,盈余公積500萬元,未分配利潤4 500萬元)。2017年B公司實現凈利潤1000萬元,按10%提取法定盈余公積,無其他所有者權益變動。不考慮相關稅費等其他因素影響。
    【解析】
      
    個別報表
      
    2015年1月1日
    借:可供出售金融資產-成本 1200
      
        貸:銀行存款              1200
    2015年12月31日
    借:可供出售金融資產-公允變動  40
      
        貸:其他綜合收益              40
    2016年12月31日
    借:可供出售金融資產-公允變動  20
      
        貸:其他綜合收益              20
    2017年1月1日
    借:長期股權投資    6.5×200+15 000=16 300
      
        貸:可供出售金融資產-成本        1 200
      
                            -公允價值變動   60
      
            銀行存款                     15 000
      
            投資收益                         40
      
    借:其他綜合收益   60
      
    貸:投資收益      60
      
    成本法下長投初始成本=16 300(萬元),即個報合并成本。
    2017年12月31日長投賬面價值=16 300(萬元)
    合并報表
    ①合并日不需調整長投
      
    合并成本=16 300(萬元)
      
    商譽=16  300-24 000×55%=3 100(萬元)
      
    ②合并日抵銷分錄
      
    借:子公司可辨認凈資產   24 000
      
        商譽                  3 100
      
        貸:長期股權投資         16 300
      
            少數股東權益         10 800
      
    ③2017年末調整分錄
      
    借:長期股權投資  550
      
    貸:投資收益     550
      
    調整后長投賬面價值=16 300+550=16 850(萬元)
      
    ④2017年末抵銷分錄:
      
    借:子公司可辨認凈資產  25 000
      
    商譽                  3 100
      
    貸:長期股權投資    16 850
      
        少數股東權益    11 250
      
    借:投資收益         550
      
    少數股東損益     450
      
    未分配利潤-年初  4500
      
    貸:提取盈余公積       100
      
        未分配利潤-年末    5400
    【教材例19-10】2017年1月1日,P公司以現金8 000萬元取得S公司20%股權并具有重大影響,權益法核算。當日,S公司可辨認凈資產公允價值36 000萬元。2019年1月1日,P公司另支付現金18 000萬元取得S公司35%股權,并取得對S公司的控制權。2019年1月1日,P公司原持有的對S公司20%股權的公允價值為10 000萬元,賬面價值為9 200萬元(其中,與S公司權益法核算相關的累計凈損益為300萬元、累計其他綜合收益為900萬元);S公司可辨認凈資產公允價值為44 000萬元(不考慮所得稅等影響)。
    【解析】
      
    個別報表
      
    ①合并日追資處理
      
    借:長期股權投資   18 000
      
        貸:銀行存款       18 000
      
    ②合并日原投資處理
      
    借:長期股權投資    9 200
      
        貸:長期股權投資―投資成本    8 000
      
    -損益調整      300
      
                        -其他綜合收益  900
      
    成本法下長投初始成本=18 000+9 200=27 200(萬元),即個報合并成本。
      
    其他綜合收益暫不處理。
    合并報表
    ①合并日調整分錄
      
    借:長期股權投資  800
      
    貸:投資收益      800
      
    借:其他綜合收益   900
      
    貸:投資收益      900
      
    合并成本=10 000+18 000=28 000(萬元)
      
    商譽=28 000-44 000×55%=3 800(萬元)
      
    ②合并日抵銷分錄
      
    借:子公司可辨認凈資產  44 000
      
        商譽                 3 800
      
    貸:長期股權投資      28 000
      
        少數股東權益      19 800
    (二)母公司處置對子公司投資的處理
    1、不喪失控制權
      
    個別報表
      
    收款,沖賬,差額倒擠(計入當期損益投資收益)
    合并報表
    控制權未發生轉移,購買日確認的商譽,除非減值,賬面價值保持不變;
      
    處置價款與處置長投相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額,調整資本公積(溢價),不足沖減,調整留存收益(調權益)。
    【例題】2014年1月1日甲公司取得乙公司80%股權,成本為8000萬元,當日乙公司可辨認凈資產公允價值為9000萬元,屬于非同一控制企業合并。2015年1月1日,甲公司處置乙公司20%股權,取得價款2500萬元,自合并日開始乙公司持續計算的凈資產公允價值為10000萬元。
    【解析】合并報表的處理:
      
    2014年1月1日
      
    商譽=8000-9000×80%=800(萬元)
    2015年1月1日
    處置價款=2500(萬元)
      
    享有子公司可辨認凈資產公允價值份額=10 000×20%=2000(萬元)
      
    差額500萬元調整資本公積。
    輔助理解
    ①原80%股權投資按權益法調整:
      
    借:長期股權投資   800
      
        貸:投資收益等    800
      
    調整后長投=8000+800=8 800(萬元)
    ②原80%內部股權投資抵銷:
      
    借:子公司可辨認凈資產   10 000
      
        商譽                    800
      
        貸:長期股權投資          8800
      
            少數股東權益          2000
    ③處置20%股權:
      
    借:銀行存款    2 500
      
        貸:少數股東權益    2000
      
            資本公積         500
    2、喪失控制權(掌握“一次交易喪失控制權”的處理)
      
    個別報表
      
    成本轉權益(風險未變;追溯歷史);
      
    成本轉公允(風險已變;與歷史徹底了斷)。
    合并報表
    控制權發生改變,原子公司不再納入合并,差額計損益。
      
    ①終止確認長期股權資產、商譽等賬面價值,并終止確認少數股東權益(包括屬于少數股東的其他綜合收益)的賬面價值。
      
    ②處置股權取得的對價與剩余股權的公允價值之和,減去按原持股比例計算應享有原子公司自購買日開始持續計算的凈資產賬面價值份額與商譽之和,形成的差額計入喪失控制權當期的投資收益。
      ③與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動,應當在喪失控制權時轉入當期損益,由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益除外。
      
    ④按照喪失控制權日的公允價值重新計量剩余股權,按剩余股權對被投資方的影響程度,將剩余股權作為長期股權投資或金融工具核算。
    【例題-長投例5-19】甲公司原持有乙公司60%的股權,能夠對乙公司施加控制。2X17年11月6日,甲公司對乙公司的長期股權投資賬面價值3000萬元,未計提減值準備,甲公司將其持有的對乙公司長期股權投資中的1/3出售給非關聯方,取得價款1 800萬元,當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為8 000萬元。相關手續于當日完成,甲公司不再對乙公司實施控制,但具有重大影響。甲公司取得乙公司60%股權時,乙公司可辨認凈資產公允價值總額為4 500萬元(與賬面價值相同)。
    自甲公司取得對乙公司長期股權投資后至部分處置投資前,乙公司實現凈利潤2 500萬元。其中,自甲公司取得投資日至2X17年年初實現凈利潤2 000萬元,假定乙公司一直未進行利潤分配,也未發生其他計入資本公積的交易或事項。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。不考慮相關稅費等其他因素影響。
    【解析】
      
    個別報表
      
    成本轉權益,先賣再追;
      
    調整后長投賬面價值=3000(萬元)
      
    確認投資收益=1800-3000×1/3=800(萬元)
      
    (相關分錄參考“第一部分長投”,掌握)
    合并報表
    實現合并時商譽=3000-(4500×60%)=300(萬元)
      
    剩余股權公允價值=1800×2=3600(萬元)
      
    確認投資收益=(1800+1800×2)-(8000×60%+300)=300(萬元)

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